刊物论著

引言

湖北、山东、上海、浙江四地税务局在2025年3月25日、26日几乎同步发布公告，称依法对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对，发现境内居民个人存在取得境外收入未申报缴税疑点，并成功要求其补缴税款、滞纳金。

大家都知道，居民个人是税收征管链条上的终极主体，只要有税法意义上的所得，就应缴税。

假如居民个人在境外设立公司，那么该公司取得收入后不向居民个人进行利润分配，那么，利润不就可以长久地留存在该境外公司了么？毕竟极少有国家的法律会强制公司进行分红。

Kevin Holmes在《国际税收政策与避免双重征税协定 对相关原则与应用的介绍》一书中述及，基地公司（base company），主要位于低税或零税管辖区，一般为避税地，一般被用来掩蔽本应由纳税人直接获得的所得。纳税人的居民国对其居民的全球所得纳税，基地公司被用来将纳税人的所得存放在居民国的管辖范围外，以规避居民国对该所得征税。^[1]

基地公司被用于转售再开票、抽取销售佣金、将利润“存放”在低税或零税管辖区，或者通过其他方式规避根据居民国国内法的税收。

基地公司的使用有利润留存递延纳税的作用，其滥用早已为“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）行动计划所关注，大部分国家也都出台了相应的反滥用的法律或政策。

《中华人民共和国企业所得税法（2018修正）》第四十五条提到，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平（注：企业所得税税率25%）的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

根据《国家税务总局关于优化纳税服务 简并居民企业报告境外投资和所得信息有关报表的公告》（下称“《公告》”）第二条与第四条规定，“受控外国企业”是指由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内的企业。在判定控制时，多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

居民企业或其通过境内合伙企业，在一个纳税年度中的任何一天，直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%（含）以上的，应当在办理该年度企业所得税年度申报时向主管税务机关报送简并后的《居民企业境外投资信息报告表》。

企业自行判定是否构成受控外国企业及控制类型并在《居民企业境外投资信息报告表》中勾选相应选项。股份控制是指：在纳税年度任何一天，居民企业持有境外被投资企业50%以上股份或有表决权的股份；居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有境外被投资企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该境外被投资企业50%以上股份。实质控制是指居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到股份控制标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该境外被投资企业构成实质控制。未达到上述标准的不构成控制。

大家应该注意到，“受控外国企业”由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的，而不是由居民企业或中国居民控制的。那么，由中国居民单独控制的外国企业是否就不是“受控外国企业”？

是的，不属于《公告》项下的“受控外国企业”。

 一方面，根据目前的对外投资政策，境内个人无法直接进行境外投资，仅在极有限的情况下可以在境外合法设立公司，比如根据外汇37号文^[2]，且利润调回境内是有相关要求的。

另一方面，在税法规制上，居民个人一般不是税收协定关于利润/股息优惠税率的享受主体（比如中新协定中，在股息受益所有人是公司，并且直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，限制税率为5%），税筹的空间和动力都相对较小，反而更容易落入个人所得税和CRS彀中（比如，根据《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告2020年第3号）第二条，居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额）。

并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，该等利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，即“视同”受控外国企业股息分配的所得。

根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）（下称“《办法》”）第八十条，计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。

根据《办法》第八十四条，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

（二）主要取得积极经营活动所得；

（三）年度利润总额低于500万元人民币。

估计很多人看到“500万元”门槛会心感大喜，但需要注意的是，这里的“豁免”不是豁免纳税义务，而是豁免将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配计入中国居民企业股东的当期所得。将来外国企业进行利润分配及中国居民企业汇算清缴后如有所得，仍有缴税之义务。

此外，这个“豁免”还有一个被容易忽视的前提是，该等外国企业应为境内主体遵循ODI（发改、商务、外汇）之要求合法设立的外国企业。

结语

综上，境内居民于境外设立公司，基地公司也好，导管公司也罢，这些公司本身并不天生自带避税逃税之体质。要么实实在在经营使其具有经济实质，要么保留基地导管之灵活但依法依规纳税。总之，出于合理的经营需要，境外公司的利润均可少作或不作分配，进而予以适度留存。

其实，复杂的不是税法，是人心。